Principais pontos da Medida Provisória n° 449/2008 destacados neste blog

Para facilitar a leitura e a pesquisa, informamos que os principais pontos abordados neste blog acerca das alterações introduzidas pela MP n° 449/2008 são os seguintes:

1. Inconstitucionalidade da vedação à compensção de IRPJ e CSLL estimativa

2. Inconstitucionalidade do art. 53: possibilidade da Receita Federal exercer reiteradas fiscalizações sobre o mesmo período de apuração, mesmo tributo e mesmo contribuinte

3. Redução das multas moratórias aplicadas pelo INSS em face da "retroatividade benigna"

4. Inconstitucionalidade e ilegalidade da proibição de distirbuição de resultados nas empresas em débito não garantido com a União

5. Impossibilidade de reparcelar os débitos incluídos no PAEX (Medida Provisória n° 303/2006)

6. Inconstitucionalidade e ilegalidade do art. 31: impossibilidade de se arrolar administrativamente os bens do cônjuge e dos sócios do sujeito passivo

Medida Provisória n° 449/2008: vedação à compensação de IRPJ e CSLL estimativa

Entra as modificações introduzidas pela Medida Provisória n° 449/2008, uma em particular poderá causar severos prejuízos às empresas tributadas com base no lucro real que optaram por realizar o pagamento mensal do IRPJ e da CSLL sobre a base de cálculo estimada no exercício de 2008, na forma do que faculta o art. 2° da Lei 9.430/96.

Trata-se do art. 29 da referida Medida Provisória, que incluiu o inciso IX ao § 3° do art. 74 da Lei 9.430/96, e que expressamente veda sejam objeto de compensação "os débitos relativos ao pagamento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL apurados". A partir dessa alteração, todas as empresas tributadas com base na estimativa mensal que, ao final do exercício, apurarem prejuízo, isto é, recolheram IRPJ e CSLL em valor superior ao que deveriam ter recolhido relativamente ao que foi apurado no fechamento final do balanço, não poderão utilizar os valores pagos a maior como crédito para compensar com débitos próprios de IRPJ e CSLL.

Entretanto, sem um exame mais aprofundado, podemos apontar algumas inconstitucionalidades e ilegalidades que permeiam a nova previsão. Inicialmente, há de ser dito que o direito ao crédito tributário, como qualquer outro crédito, se incorpora ao patrimônio de seu titular, sendo, portanto, de sua propriedade. Ora, se o crédito tributário de titularidade do sujeito passivo compõe o seu patrimônio, ou melhor, é de sua prorpriedade, trata-se, por isso, de verdadeiro direito fundamental, protegido pelo art. 5°, caput e inciso XII, da Constituição Federal, cujo exercício não pode ser restringido por legislação infraconstitucional. Ademais, a prática comumentemente adotada pelo Poder Público de ser devedor de determinado sujeito passivo e exigir o pagamento de seus créditos em dinheiro deste mesmo sujeito passivo, vedando a compensação, passa muito além do Princípio da Moralidade Administrativa, que é de observância obrigatória, conforme art. 37 da Constituição Federal. Além disso, inexiste qualquer justificativa plausível para vedação à compensação estabelecida, estando a nova previsão desprovida de qualquer razoabilidade.

Na mesma linha, a impossibilidade de realizar a compensação faz com que o Imposto de Renda passe a gravar a receita, situação que não se coaduna com a regra constitucional que autoriza a incidência desse imposto sobre a "renda", entendida como o acréscimo patrimonial verificado em determinado período. Da mesma forma, a alíquota efetivamente praticada, tendo-se em vista a impossibilidade de compensação, passa a ser muito maior que a legalmente prevista. O direito de compensção ainda é da própria técnica de apuração do IRPJ e da CSLL. A nova regra, por isso, mais assemelha-se a confisco.

Não fosse isso suficiente, a aplicação imediata da nova legislação viola os princípios da segurança jurídica e da não-surpresa do contribuinte, uma vez que este já estava preparado para realizar a compensação como sempre fez, sendo, portanto, inconstitucional a "modificação da regra no meio do jogo". Também há violação aos princípios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal. Na forma da jurisprudência do STF (ADIn-MC 2325), "toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subseqüente àquele no qual veio a ser feita", sendo que a vedação ao aproveitamento de crédito legitimamente auferido caracteriza efetivo aumento da carga tributária. Por isso, o dispositivo em questão deve respeitar os princípios constitucionais da anterioridade e da anterioridade nonagesimal.

A toda evidência, o art. 74, § 3°, inciso IX, da Lei 9.430/96, incluído pela MP 449/2008, pode e deve ser questionado perante o Poder Judiciário.

Medida Provisória n° 449/2008: refiscalização eterna?

Outro dispositivo da Medida Provisória n° 449/2008 que parece não ter ainda chamado a atenção é o art. 53, que possui a seguinte redação:

Art. 53. Em relação aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é possível mais de um procedimento de fiscalização sobre o mesmo período de apuração de um mesmo tributo, mediante ordem emitida por autoridade administrativa competente, nos termos definidos pelo Poder Executivo.

Tal artigo, por incrível que pareça, possibilita ao Fisco fiscalizar "eternamente" determinado contribuinte. Perceba-se que por sua redação atual, estará a Receita Federal autorizada a exercer reiteradas fiscalizações sobre o mesmo (i) período de apuração, (ii) tributo e (iii) contribuinte. Essa nova previsão legitima a nefasta e arbitrária prática da refiscalização, que viola os princípios da confiança na administração e da imutabilidade do lançamento.

A regra da imutabilidade do lançamento é aquela que determina que o lançamento somente poderá ser revisado de ofício nos casos em que a lei expressamente assim autorizar. Aliás, esse é o posicionamento da doutrina mais abalizada:

"O art. 146/CTN determina que os critérios jurídicos adotados pela autoridade no lançamento não poderão ser modificados. Já o art. 149/CTN estipula os casos em que o lançamento será revisto de ofício e somente nesses é que poderá um mesmo fato ser refiscalizado. A fiscalização, nos demais casos, não poderá ser alterada sob pena de violar o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Ressalta que a imutabilidade do ato contém dupla proteção. Uma, ao contribuinte que tem a garantia de não ser perseguido pelo fisco, e, duas, ao funcionário que terá a validade de seu trabalho respeitada." (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, 3. ed., rev. atual., Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2001, p. 712)

Todo o procedimento de fiscalização realizado pelos Auditores da Receita Federal do Brasil, quando constatada ausência ou insuficiência no recolhimento de determinado tributo, tem como conseqüência, invariavelmente, a lavratura de Auto de Infração, que formaliza o lançamento dos valores impagos ou pagos a menor. Ora, uma vez realizada a fiscalização e efetuado o lançamento, o Auditor encerra a sua atividade, não podendo voltar atrás para lançar parcelas não lançadas, salvo os casos expressamente previstos no arts. 146 e 149 do Código Tributário Nacional, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como Lei Complementar. A conclusão do procedimento de fiscalização caracteriza ato jurídico perfeito que não pode ser modificado ao sabor de ato administrativo, sob pena de inconstitucionalidade.

A nova previsão do art. 53, a par de sua ilegalidade, por contrariar o disposto nos arts. 146 e 149 do CTN, premia o Auditor que não exerce sua atividade de forma satisfatória, seja por desídia ou por falta de qualificação para tanto. Ressalte-se que, hoje em dia, tais auditores são exceção, na medida em que o corpo de fiscais da Receita está muito bem qualificado, tanto em termos técnicos, como em relação à qualidade do seu trabalho. Não fosse assim, a Secretaria da Receita Federal do Brasil não estaria batendo recordes de arrecadação mensalmente.

No entanto, é importante referir que em uma primeira fiscalização os Auditores têm amplo acesso a todos os documentos e livros fiscais da empresa fiscalizada, relativamente à matéria e ao período fiscalizado. Permitir possa um mesmo contribuinte sofrer diversas fiscalizações idênticas, sem justificativa aparente, que não a do trabalho realizado de forma insatisfatória, viola o princípio da confiança na Administração Pública, na medida em que deve o contribuinte ter sempre a garantia de que não vai ser perseguido pelo Fisco, o que está sendo desrespeitado pelo dispositivo em comento.

Por essa razão, a prática inconstitucional e ilegal da refiscalização deve ser extirparda da MP 449/2008, quando da sua conversão em lei.

Lei Complementar n° 128/2008: possibilidade de tomada de crédito de ICMS no Simples Nacional

Na data de 19/12/2008, foi publicada a Lei Complementar n° 128, que patrocina uma série de modificações na Lei Complementar n° 123/2006, que dispõe sobre o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte (Supersimples). Diversas foram as modificações, mas a que mais se faz sentir e a mais esperada é a possibilidade de tomada de créditos de ICMS por parte de empresas não optantes pelo Simples Nacional que adquirem mercadorias das Microempresas e das Empresas de Pequeno Porte.

Há muito tempo já vínhamos defendendo a inconstitucionalidade de tal vedação, conforme a postagem intitulada Projeto de Lei Complementar autoriza Microempresas e Empresas de Pequeno Porte a transferirem créditos. Na época, afirmamos o seguinte:

Entretanto, é importante referir que essa vedação não se sustenta juridicamente. Primeiro, porque a não-cumulatividade do ICMS, que pressupõe a transferência de créditos, é uma garantia constitucional que não pode ser amesquinhada por legislação infraconstitucional, conforme art. 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal. Segundo, porque a vedação ao creditamento importaria excluir as microempresas e as empresas de pequeno porte da cadeia negocial, uma vez que nenhum estabelecimento comercial irá ter por fornecedor uma empresa que não lhe permita a tomada de crédito nas mercadorias adquiridas. Tal situação acabaria por elevar o preço final das mercadorias que comercializa, diminuindo o seu valor competitivo. Terceiro, porque a vedação ao crédito faz com que o ICMS incida sobre o faturamento e não sobre a operação de circulação de mercadorias.

Pois a Lei Complementar n° 128 acabou com tal celeuma ao incluir o parágrafo primeiro ao art. 23 da Lei Complementar n° 123/2006, que tem a seguinte redação:

§ 1° As pessoas jurídica e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.

Trata-se de medida louvável do Legislador Nacional, que agora acaba com quaisquer dúvidas a respeito da possibilidade do creditamento. Claro que ainda devemos aguardar para ver como será implementada a modificação, inclusive com as próprias restrições ao aproveitamento fixadas pela Lei Complementar n° 128.

Por fim, é importante referir que as empresas não optantes que adquiriram mercadorias de microempresas e empresas de pequeno porte antes do advento da Lei Complementar n° 128 fazem jus ao respectivo crédito, tendo-se em vista a inconstitucionalidade na vedação à tomada do crédito, situação que pode ensejar ação judicial.

Medida Provisória n° 449/2008: redução das multas moratórias aplicadas pelo INSS em face da "retroatividade benigna"

O art. 35 da Lei 8.212/91, com a redação que lhe foi atribuída pela 9.876/99, regulava a aplicação da multa moratória então aplicada pelo INSS nos lançamentos das contribuições previdenciárias impagas ou pagas com atraso em percentuais que variavam de 4% a 100% sobre o valor do débito.

A Medida Provisória n° 449/2008 alterou a redação do artigo 35 da Lei 8.212/91, para atribuir-lhe a seguinte redação:

Art. 35. Os débitos com a União decorrentes das contribuições sociais previstas nas alíneas "a", "b" e "c" do parágrafo único do art. 11, das contribuições instituídas a título de substituição e das contribuições devidas a terceiros, assim entendidas outras entidades e fundos, não pagos nos prazos previstos em legislação, serão acrescidos de multa de mora e juros de mora, nos termos do art. 61 da Lei n° 9.430, de 1996.

Ocorre que o art. 61 da Lei n° 9.430/96, por meio de seu parágrafo segundo, informa que a multa moratória a ser aplicada não pode ser superior a 20% sobre o valor do débito. Note-se, portanto, que a alteração patrocinada pela Medida Provisória n° 449/2008 reduziu significativamente algumas das multas aplicadas pelo INSS, isto é, todas aquelas que foram aplicadas em valores superiores a 20%.

Dessa maneira, se a lei nova (MP 449/2008) estabeleceu redução de penalidade, deve ela ser aplicada retroativamente aos casos ainda não definitivamente julgados, o que compreende os valores lançados e objeto de processo administrativo, os valores inscritos em dívidas e até mesmo os valores já em fase de execução fiscal, ao teor do que prescreve o art. 106, II, alínea "c", do Códito Tributário Nacional, abaixo reproduzido:

Art. 106. A lei aplica-se a ato ou fato pretérito:
(...)
II - tratando-se de ato não definitivamente julgado:
(...)
c) quando lhe comine penalidade menos severa que a prevista na lei vinte ao tempo da sua prática.

Portanto, se a Medida Provisória n° 449/2008, através da alteração da redação do art. 35 da Lei n° 8.212/91, aplica penalidade menos severa, deve ela ser aplicada retroativamente a todos os casos ainda não definitivamente julgados (excluídos apenas os casos com decisão transitada em julgado no Poder Judiciário desfavorável ao contribuinte), em atenção ao princípio da "retroatividade benigna".

Medida Provisória n° 449/2008: Proibição de distirbuição de resultados nas empresas em débito não garantido com a União

O art. 24 da Medida Provisória n° 449/2008 modifica diversos dispositivos da Lei n° 8.212/91, que dispõe sobre a Seguridade Social e seu plano de custeio. A principal finalidade aqui é de adequá-la às recentes modificações que criaram a Secretaria da Receita Federal do Brasil (SuperReceita), instituição que passou a planejar, executar, acompanhar e avaliar as atividades relativas à tributação, fiscalização, arrecadação, cobrança e recolhimento das contribuições previdenciárias, antes ao encargo do INSS.

Dado interessante é que o art. 52 da Lei 8.212/91, na sua redação original, proibia as empresas em débito com Seguridade Social de distribuir bonificação ou dividendo a acionista e dar ou atribuir cota ou participação nos lucros a sócio cotista, diretor ou outro membro de órgão dirigente, fiscal ou consultivo, ainda que a título de adiantamento. A par de sua questionável constitucionalidade, até se entende tal previsão, na medida em que os valores pagos a título dessas contribuições destinam-se ao financiamento da seguridade social, onde compreendidas a previdência dos empregados e a saúde.

Ocorre que, como já é comum, a Medida Provisória em questão altera diversos dispositivos legais que tratam de diversos assuntos, não apenas de matéria tributária. Uma dessas alterações é a do referido art. 52 da Lei n° 8.212/91, que agora passa a proibir as empresas em débito com a União, não só com a seguridade social, a distribuírem resultados através da aplicação de multas descritas no art. 32 da Lei n° 4.357/64, que não foi recepcionado pela Constituição Federal de 1988, mas que foi ressuscitado pela Lei n° 11.051/2004, que alterou sua redação.

A princípio, parece que a doutrina e os especialistas da área ainda não se aperceberam de tal fato, que futuramente irá causar uma série de transtornos e dores de cabeça para os contribuintes que tenham débitos não garantidos de toda sorte com a União, especialmente porque muitas das vezes tais débitos resultam de divergências em declarações apresentadas e que sequer são de conhecimento do sujeito passivo.

Por isso, apressamo-nos a defender que tal alteração é inconstitucional, especialmente em razão da não-recepção do art. 32 da Lei n° 4.357/64 pela Constituição Federal de 1988, tendo-se em vista a violação ao princípio da livre iniciativa e o fato de representar meio de coação indireta ao pagamento de tributos, expediente vedado pelas Súmulas n° 70, 323 e 547 do STF, como ofensa à legalidade e ao devido processo. Como se sabe, a legislação tributária garante meios e procedimentos próprios para que o Fisco exija seus créditos, sem a necessidade de valer-se de meios que transitam à margem da Constituição Federal e da Lei. Além disso, deve-se ter em mente que a legislação societária estabelece distinções entre a distribuição de dividendos e a atribuição de bonificações ou participações nos lucros, o que também constitui fundamento para a invalidação dessa nova previsão.

Assim, espera-se que o Congresso Nacional, ao apreciar tal Medida Provisória, não mantenha esta alteração, que rememora os não longínquos tempos de exceção e autoritarismo.

Medida Provisória n° 449/2008: e o PAEX?

A Medida Provisória n° 449 foi publicada sob os aplausos daqueles que saudaram a instituição de mais um novo parcelamento, o que poderia equacionar as dívidas de uma série de empresas, do pequeno ao grande devedor.

Entretanto, ao instituir o reparcelamento para devedores que já haviam aderido a parcelamentos anteriores (art. 3°), a Medida Provisória n° 449 não faz qualquer menção aos contribuintes que atualmente têm seus débitos parcelamentos no PAEX (Parcelamento Excepcional), instituído pela Medida Provisória n° 303/2006, limitando-se a falar no REFIS e no PAES. Ocorre que a maioria das empresas que aderiu ao REFIS e PAES teve de desistir desses parcelamentos para aderir ao PAEX, que trazia condições mais vantajosas. Logo, todos os contribuintes que aderiram ao PAEX e que estão reconhecidamente encontrando dificuldades para adimplí-lo, estão impossibilitados de aderir ao novo parcelamento, em razão de um mero "esquecimento" dos autores dessa nova Medida Provisória.

Portanto, espera-se que o Congresso Naciona faça um adendo na MP 449, para permitir que as empresas que aderiram ao PAEX possam reparcelar seus débitos segundo a nova sistemática, permitindo a regularização da situação fiscal e o pagamento de suas obrigações.

Medida Provisória nº 449/2008 e Arrolamento Administrativo de Bens

A Lei n° 9.532/97 inovou o sistema jurídico tributário ao introduzir o instituto do arrolamento administrativo de bens e direitos do sujeito passivo sempre que o valor dos créditos tributários de sua responsabilidade for superior a trinta por cento do seu patrimônio conhecido. Tal instituto permite que a Administração Pública relacione os bens de seus devedores e acompanhe a evolução patrimonial dos mesmos, a fim de resguardar uma futura execução fiscal. Em tese, tal arrolamento não implica imobilização patrimonial, isto é, o sujeito passivo que tem seus bens arrolados não está impedido de aliená-los, onerá-los ou transferi-los, desde que comunique previamente tal situação à Fazenda Nacional, conforme art. 64, § 3º, da Lei 9.532/97. Além disso, ao teor do que prescreve o art. 5º, § 3º, da Instrução Normativa nº 264/2002 da Secretaria da Receita Federal do Brasil, o sujeito passivo é obrigado a arrolar outros bens e direitos em substituição aos alienados ou transferidos.

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O art. 64, § 1º, da Lei nº 9.537/97 possuía a seguinte redação: "Se o crédito tributário for formalizado contra pessoa física, no arrolamento devem ser identificados, inclusive, os bens e direitos em nome do cônjuge, não gravados com a cláusula de incomunicabilidade". Como se vê, tal dispositivo autorizava a autoridade administrativa a arrolar os bens do cônjuge da pessoa física autuada, desde que tais bens fossem comunicáveis, isto é, não fossem de propriedade exclusiva do cônjuge. Logo, o arrolamento poderia incidir sobre a quota-parte do cônjuge, mas somente nos bens que fossem do propriedade comum.
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.O art. 31 da Medida Provisória nº 449/2008 alterou o parágrafo 1º do art. 64 da Lei nº 9.532/97, para atribuir-lhe a seguinte redação:
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.§ 1º No arrolamento, devem ser identificados também os bens e direitos:
I - em nome do cônjuge, desde que não comunicáveis na forma da lei, se o crédito tributário for formalizado contra pessoa física; ou
II - em nome dos responsáveis tributários de que trata o art. 135 da Lei nº 5172, de 25 de outubro de 1966 - Códito Tributário Nacional.
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A nova redação do parágrafo 1º da Lei 9.532/97 está, indubitavelmente, maculada, tendo-se em vista ser inconstitucional e ilegal. Note-se que 0 arrolamento dos bens particulares do cônjuge (incomunicáveis, portanto) do sujeito passivo autuado ou que possui dívidas tributárias esbarra na previsão do art. 5º, inciso XLV, que prevê que "nenhuma pena passará da pessoa do condenado, podendo a obrigação de reparar o dano e a decretação do perdimento de bens ser, nos termos da lei, estendidas aos sucessores e contra eles executadas, até o limite do valor do patrimônio transferido". Em realidade, salvo expressa anuência ou nos casos expressos em lei, ninguém responde por dívidas de terceiro. O Código Tributário Nacional, por meio de seu art. 133, inciso II, é claro ao determinar que o cônjuge responde pelos débitos de seu parceiro apenas com sua meação ou, em caso de falecimento, na hipótese de ser sucessor, pelos tributos devidos até a data do óbito, limitados ao montante do quinhão ou legado. As normas civis e de processo civil apenas em casos excepcionais admitem que os bens do cônjuge respondam pelas dívidas de seu companheiro, como na hipótese de obrigações contraídas em benefício da família, o que não ocorre no caso de dívidas tributárias. A nova redação do dispositivo em comento patrocina a esdrúxula situação de indisponibilizar-se os bens de uma pessoa em razão de dívida de terceiro, bens estes que sequer poderão servir de garantia para uma possível execução fiscal.
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Por outro lado, o inciso II também não merecer ser confrimado por nosso parlamento quando da conversão em lei. É que a responsabilização das pessoas previstas no art. 135 do Código Tributário Nacional, especialmente os sócios, gerentes e diretores das pessoas jurídicas, depende da efetiva comprovação de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos, o que depende de prévia apuração em regular processo administrativo, onde deverá ser apontada exatamente a conduta que conduza à responsabilização pessoal. Não está autorizada a Fazenda a, desde logo, arrolar os bens das pessoas a que alude o art. 135 do CTN.
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Como se vê, trata-se de uma questão sensível, que merecerá maior atenção de nosso legislador quando da conversão em lei.

Media Provisória nº 449, de 3 de dezembro de 2008: análise de alguns pontos críticos

No último dia 4 de dezembro de 2008, foi publicada no Diário Oficial da União a Medida Provisória nº 449/2008, que patrocinou diversas modificações à legislação tributária federal. Muita se falou e se tem falado acerca dos benefícios trazidos pela nova Medida Provisória. Entretanto, a nova legislação tem alguns pontos sensíveis, que pretendemos analisar a partir de hoje nesse blog.