O download de software e a cobrança do ICMS

Por Andrei Cassiano e Adão Cassiano

No próximo dia 01/06/2016 passará a vigorar o art. 23, LXXXI, do Regulamento do ICMS do Rio Grande do Sul (RICMS), editado com base no Convênio CONFAZ nº 181/2015, o qual estabelece a cobrança de ICMS sobre as operações com softwares, programas, jogos eletrônicos, aplicativos, arquivos eletrônicos e congêneres, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, disponibilizados por qualquer meio, inclusive nas operações efetuadas por meio de transferência eletrônica de dados.

Em outras palavras, a partir de 01/06/2016 o download de softwares, no Estado do Rio Grande do Sul, passará a ser tributado pelo ICMS, o que tornará a operação mais onerosa tanto para o desenvolvedor/vendedor do software, como para o consumidor.

Todavia, referida cobrança não se sustenta e poderá ser questionada perante o Poder Judiciário, conforme se passa a demonstrar.

O exame da cobrança do ICMS sobre as operações envolvendo softwares no STF principiou pelo julgamento do Recurso Extraordinário (RE) nº 176626, quando foi decidido, pela 1ª Turma, em 10/11/1998, que, “[n]ão tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ - matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS: dessa impossibilidade, entretanto, não resulta que, de logo, se esteja também a subtrair do campo constitucional de incidência do ICMS a circulação de cópias ou exemplares dos programas de computador produzidos em série e comercializados no varejo - como a do chamado ‘software de prateleira’ (off the shelf) - os quais, materializando o corpus mechanicum da criação intelectual do programa, constituem mercadorias postas no comércio.” (Os destaques em negrito e entre aspas simples são do original).

Afirmou-se, no aludido julgado, que a controvérsia é insolúvel sem a definição do conceito de mercadoria contido na Constituição Federal. Acentuou-se que o conceito de mercadoria não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral. Mercadoria, afirmou-se naquela ocasião, “... é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo.”

No caso, considerou-se que se tratavam “... de operações que têm como objeto um direito de uso, bem incorpóreo insuscetível de ser incluído no conceito de mercadoria e, consequentemente, de sofrer a incidência do ICMS.”

Com apoio em doutrina, entendeu-se que a proteção do software é um direito exclusivo que não é alienado com o licenciamento de seu uso, estando fora do campo de incidência do ICMS. Todavia, isso não retiraria da área de incidência do imposto a circulação de cópias ou exemplares de programas de computador, comercializados no varejo, o chamado software de prateleira.

Entretanto, de modo contraditório, o acórdão assevera que seria possível a incidência do ICMS sobre o suporte físico, o corpus mechanicum, que serve de meio para difusão e utilização do software (CD, DVD, pen drive, por exemplo).

Exarou-se então o entendimento de que, na hipótese, existiriam dois contratos, um de licenciamento do direito de uso e outro de compra e venda do corpus mechanicum.

Entretanto, o voto do eminente Ministro Relator finalizou dizendo: “A distinção é, no entanto, questão estranha ao objeto desta ação declaratória, reduzido (sic) ao licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador, bem incorpóreo sobre o qual, não se cuidando de mercadoria, efetivamente não pode incidir o ICMS; por isso, não conheço do recurso: é o meu voto.” (O destaque sublinhado foi acrescentado).

Observe-se que a distinção dos dois supostos contratos, e a afirmação de incidência do ICMS sobre o suporte físico, são apenas simples argumentos acessórios (os chamados obter dicta) do RE 176626, pois a questão estava restrita apenas ao fato de saber se o licenciamento do direito de uso estava ou não sujeito à incidência do ICMS, e o julgado concluiu pela negativa ao não conhecer do recurso interposto pelo Estado de São Paulo.

Portanto, no referido precedente não se decidiu sobre a incidência do ICMS sobre o suporte físico do software, ficando as razões de decidir (ratio decidendi) do julgado restritas à questão do licenciamento ou cessão do direito de uso do programa de computador.

E tanto é assim que na própria ementa do acórdão constou “[n]ão tendo por objeto uma mercadoria, mas um bem incorpóreo, sobre as operações de ‘licenciamento ou cessão do direito de uso de programas de computador’ - matéria exclusiva da lide -, efetivamente não podem os Estados instituir ICMS:...” (O destaque sublinhado foi acrescentado. Os destaques em negrito e entre aspas simples são do original).

O tema da incidência do ICMS sobre o suporte físico, como objeto específico de lide judicializada, somente foi matéria de debate no STF no RE 199464, julgado em 02/03/1999, pela primeira Turma e, posteriormente, no RE-AgR 285870, em 17/06/2008, pela 2ª Turma. Entretanto, ambos esses julgados tomaram em consideração os argumentos acessórios (os obter dicta) do RE 176626, como se fossem jurisprudência firmada pela Corte.

A despeito do teor do precedente da 1ª Turma, no RE 199464, e daquele tomado no RE-AgR 285870, pela 2ª Turma, o fato é que a matéria não foi até o presente momento examinada pela Corte Suprema em sua composição plenária, especialmente considerando que houve, desde então, grande alteração na composição daquele Pretório.

E no RE 176626 da 1ª Turma, ainda que como argumento acessório (obter dictum), o que se afirmou foi“...que o conceito de mercadoria efetivamente não inclui os bens incorpóreos, como os direitos em geral: mercadoria é bem corpóreo objeto de atos de comércio ou destinado a sê-lo.”

Posteriormente aos precedentes mencionados, e já com outra composição, o STF, agora por seu Plenário, ao examinar o pedido de liminar na ADI-MC 1945, deferiu parcialmente a medida liminar para suspender a expressão “observados os demais critérios determinados pelo regulamento”, presente no § 4º do art. 13, e o parágrafo único do art. 22, ambos da Lei 7.098/1998, do Estado de Mato Grosso.

Assim, ficaram mantidas as disposições da Lei Mato-grossense que determinavam a incidência do ICMS sobre as operações com software, ainda que por meio de transferência eletrônica de dados, e que estabeleciam como base de cálculo o valor da operação e qualquer outra parcela debitada ao destinatário, inclusive suporte informático.

Esse precedente tomado na ADI-MC 1945 cuidou do exame apenas da liminar. Não decidiu o mérito da matéria. Trata-se, portanto, de um exame preliminar, cujo mérito ainda será decidido pelo Plenário da Corte e com outra composição.

No exame da liminar entendeu-se, em juízo de mera delibação, próprio dos juízos liminares, que, mesmo sendo um bem incorpóreo, pode ele se enquadrar no conceito de mercadoria, o que contraria a já referida posição anterior do Tribunal que, ainda que como argumento acessório (obter dictum), estabeleceu que mercadoria só pode ser bem corpóreo.

Entretanto, se os argumentos acessórios (obter dicta) serviram para fundamentar outras duas decisões sobre a incidência do ICMS sobre o suporte físico, também os mesmos argumentos acessórios (obter dicta) hão de servir para se afirmar que mercadoria não pode ser bem incorpóreo, posição que a decisão sobre a liminar contrariou.

Além disso, também se referiu, no exame da liminar, à questão da energia elétrica que, embora não sendo bem corpóreo, sobre ela incide o ICMS. 

Entretanto, não se observou que havia dúvida se energia elétrica é mercadoria ou serviço, razão pela qual, inclusive, houve disposição expressa na Constituição quanto à incidência do ICMS sobre a energia elétrica, inscrita na alínea ‘b’ do inciso X do § 2º e no § 3º, ambos do art. 155 da Constituição Federal.

Ademais, a ADI-MC 1945 ingressou no STF em 21/01/1999, sendo que a apreciação do pedido de liminar pelo Plenário do STF iniciou-se em 19/04/1999 e somente foi concluído em 26/05/2010, mais de onze anos depois de iniciado o julgamento da postulação da liminar.

A Lei nº 7.098, do Estado de Mato Grosso, é de 30 de dezembro de 1998.

Logo, o ajuizamento da ação se deu menos de 30 dias depois da edição da Lei.

Assim, outro dos argumentos utilizados pelo STF, para manter a Lei – o longo tempo de sua vigência – não se justifica porque a demora na apreciação foi do próprio Poder Judiciário, cuja mora não pode prejudicar o direito dos contribuintes.

Esse contexto permite afirmar que o tema não está ainda decidido no âmbito da Suprema Corte, seja porque, em dois precedentes, examinou-se apenas a questão da incidência do ICMS sobre o suporte físico, e mesmo assim tomando por base os argumentos acessórios (os obter dicta) de um julgamento que apreciou outra questão, a do licenciamento e não do suporte físico; seja porque nos precedentes afirmou-se que o conceito de mercadoria envolve apenas bem corpóreo, não incidindo o imposto sobre bem incorpóreo; seja porque na ADI-MC 1945 tratava-se apenas da apreciação de pedido de liminar, e não se examinou o mérito da ação e muito menos se abordou o tema com a profundidade exigida, especialmente no que atina com o conceito de mercadoria.

Em tais circunstâncias, alterações como as do art. 23, inciso LXXXI, do RICMS, decorrentes do Convênio ICMS nº 181/2015, prevendo a incidência do ICMS sobre o download de software, não só poderão, mas certamente serão objeto de nova discussão no âmbito do Poder Judiciário.

Justiça do Trabalho não tem competência para definir a destinação de bens e determinar bloqueios em conta corrente de empresas em Recuperação Judicial

Em razão do panorama econômico atual, de severa instabilidade financeira e retração no mercado, muitas empresas estão requerendo recuperação judicial, com o objetivo de superar a situação de crise econômico-financeira e permitir a manutenção da fonte produtora, do emprego dos trabalhadores e dos interesses de seus credores.

O próprio Serasa Experian tem divulgado dados dando conta de que os requerimentos de recuperação judicial tem batido o seu recorde histórico neste ano de 2015. De acordo com o Indicador Serasa Experian de Falências e Recuperações, no primeiro semestre de 2015, as recuperações judiciais totalizaram 492 ocorrências, o que se trata de um recorde para o acumulado de um primeiro semestre desde 2006, data da entrada em vigor da nova Lei de Falências e Recuperações Judiciais.

Já para o mês de julho de 2015, o mesmo indicador aponta que foram 135 solicitações, um aumento de 28,6% em relação a junho e o maior volume desde o início da série histórica do indicador, como dito, em 2006. E o que é pior, as micro e pequenas empresas lideraram os requerimentos de janeiro a julho de 2015, com 323 pedidos, seguidas pelas médias (174 pedidos) e pelas grandes empresas (130 pedidos).

Com o incremento dos pedidos de recuperação judicial, é natural que os litígios envolvendo o tema aumentem e se potencializem. E um dos principais pontos de discussão nesses processos diz com a definição do juízo competente para a prática de atos que comprometam o patrimônio da empresa, como penhoras, bloqueios e alienação judicial de bens.

Os arts. 3º e 76 da Lei nº 11.011/2005 estabelecem o princípio da universidade do juízo falimentar, segundo o qual o juízo da recuperação ou falência é o competente para conhecer todas as ações sobre bens, interesses e negócios do falido. O que quer dizer, com o deferimento do pedido, cabe ao juízo da recuperação judicial a prática de todo e qualquer ato que tenha por objeto o patrimônio da empresa em recuperação, inclusive penhoras, bloqueios de numerário e alienação judicial de bens.

Contudo, mesmo com o deferimento da recuperação judicial, a prática tem demonstrado que os magistrados da Justiça Trabalho continuam determinando o bloqueio e a liberação de valores que deveriam ser transferidos e se submeter ao processo de Recuperação Judicial em favor de ex-empregados da empresa em recuperação, estabelecendo - indevidamente - uma espécie de competência concorrente com o juízo da recuperação judicial.

Tal situação caracteriza conflito de competência entre juízes de mesma hierarquia vinculados a Tribunais distintos, cuja competência para a resolução é do Superior Tribunal de Justiça (STJ), na forma do art. 105, d, da Constituição Federal e do art. 12, IV, do Regimento Interno do STJ.

Caso configurada essa situação, a empresa em recuperação judicial, como parte interessada, tem legitimidade para suscitar Conflito de Competência ao STJ, objetivando seja declarada a competência do juízo da recuperação para a prática de atos que comprometam o patrimônio da empresa, como penhoras, bloqueios e alienação judicial de bens, sendo que o STJ tem reiteradamente decidido que tal competência é, de fato, do juízo da recuperação judicial.

Exemplo desse entendimento é o Conflito de Competência nº 138362, onde o Ministro Raul Araújo, integrante da 2ª Seção do Superior Tribunal de Justiça, deferiu a liminar para “determinar o sobrestamento dos atos de constrição de bens e direitos de titularidade da suscitante (empresa em Recuperação Judicial), na ação trabalhista movida (...), vedado o levantamento e transferência dos valores indigitados”.

Ao apreciar o mérito desse Conflito de Competência, o mesmo Ministro reconheceu a competência do juízo da recuperação judicial para (i) determinar a forma de pagamento dos créditos trabalhistas e (ii) para decidir acerca dos bens da empresa, devendo estes bens ser liberados das constrições e colocados à disposição do Juízo da recuperação, nos seguintes termos:

Assim, é de ser reconhecida a competência do Juízo da Recuperação para determinar a forma de pagamento dos créditos trabalhistas, bem como para decidir acerca da destinação dos bens da recuperanda, que devem ser liberados das constrições efetivadas e colocados à disposição do Juízo da recuperação, de modo a viabilizar a consecução do plano, com a manutenção da sociedade empresária em funcionamento.

Tais decisões do STJ são de extrema importância para a empresa em Recuperação Judicial e para seus credores, inclusive trabalhistas, na medida em que garantem que todo o patrimônio porventura existente será utilizado para o cumprimento do Plano de Recuperação Judicial e continuidade da atividade empresarial.

Cassiano Advogados participa do ciclo de palestras "O Assunto é", tendo como tema central “Planejamento Fiscal e Tributário”

No último dia 04/08/2015, o escritório Cassiano Advogados, em parceria com Eduardo L. Barbosa Advogados Associados, participou do ciclo de palestras “O ASSUNTO É”, promovido pela Câmara de Comércio, Indústria e Serviços de Santa Maria – CACISM, tendo como tema central “PLANEJAMENTO FISCAL E TRIBUTÁRIO”, onde foram abordados temas tributários atuais de grande interesse da comunidade jurídica e do empresariado nacional.

Na oportunidade, foram ministrados os seguintes painéis:

- "Novo Paradigma – Globalização da Fiscalização – Declarações de Informações pelo Contribuinte – Medida Provisória nº 685/2015", assunto abordado pelo Dr. Adão Sergio do Nascimento Cassiano;

- "Depreciação Fiscal de Ativos", assunto abordado pelo Dr. Eduardo Lemos Barbosa; e

- "É possível a compensação administrativa do INSS indevidamente recolhido sobre verbas 'indenizatórias'?", assunto abordado pelo Dr. Andrei Cassiano

Cassiano Advogados agradece aos apoiadores, em especial a CACISM, que foram fundamentais para o sucesso do evento.

Confisco: Decisão reduz valor de multa tributária aplicada em 150% do valor do imposto devido para 10%

Recente decisão do Tribunal de Justiça do Mato Grosso do Sul reduziu multa aplicada no valor de 150% do imposto devido para 10%.

No caso, a empresa foi autuada pela indevida utilização de crédito presumido de ICMS lançado diretamente em sua escrita fiscal. A fiscalização do Estado do Mato Grosso do Sul, além de exigir o valor de ICMS indevidamente aproveitado, ainda cobrou multa equivalente a 150% desse ICMS.

Não concordando com a exigência, a empresa propôs ação anulatória e, entre seus argumentos, sustentou a inconstitucionalidade da multa aplicada tendo em vista o seu caráter manifestamente confiscatório, contrariando o art. 150, IV, da Constituição Federal, que veda a utilização de tributo com efeito de confisco.

Ao apreciar a questão, o Tribunal de Justiça do Estado do Mato Grosso do Sul entendeu que a multa tributária cujo valor supera o do principal exigido tem natureza manifestamente confiscatória, sendo, por esta razão, inconstitucional.

Além disso, salientou que a multa tributária, como qualquer outra, não pode ser antieconômica ou anti-social, razão pela qual não pode ser calculada ou cobrada de modo a prejudicar a atividade produtiva do contribuinte ou ocasionar o aniquilamento do patrimônio alheio. Sua finalidade é a de evitar a inadimplência (quando moratória) ou para penalizar o devedor (quando punitiva), não podendo fugir dessa finalidade e ser fator puro e exclusivo de enriquecimento do Fisco.

Com base em tais argumentos, a multa foi reduzida de 150% para 10% do valor do imposto devido.

Processo nº 0107448-78.2007.8.12.0001

Recente decisão do STJ em Recurso Especial Repetitivo veda a exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS

No último dia 10/06/2015, o Superior Tribunal de Justiça apreciou o Recurso Especial Repetitivo nº 1330737/SP, que discute a questão relativa à exclusão ou não do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS) da base de cálculo do PIS/COFINS, tese que já há muitos anos vem sendo debatida nos tribunais pátrios.

Segundo a tese defendida pelos contribuintes, em resumo, o ISS embutido no preço cobrado pela empresa em suas notas fiscais não se trata de receita ou faturamento, mas sim de uma despesa (ônus fiscal) e que, por esta razão, não pode integrar a base de cálculo das referidas contribuições (PIS/COFINS), as quais incidem justamente sobre a receita/faturamento.

Nesse sentido, o indevido recolhimento de PIS/COFINS sobre os valores faturados a título de ISS viabiliza a propositura de ação judicial para a repetição desses valores ou a sua compensação com tributos federais a vencer, bem como o direito de não mais recolher o PIS/COFINS sobre o ISS a contar da propositura da ação.

Em que pese o acórdão deste julgado ainda não ter sido publicado, foi divulgada, no último dia 08/07/2015, notícia no site do Superior Tribunal de Justiça, dando conta de que o Tribunal Superior decidiu pela impossibilidade da exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS, com base nos seguintes argumentos:

- o valor atribuído ao serviço e suportado pelo beneficiário da prestação incrementa o patrimônio da entidade prestadora;

- o consumidor não é contribuinte do ISS, ainda que conste da nota fiscal informação quanto ao valor correspondente a esse tributo;

- admitir a tese de que o ISS não constitui receita porque não pertence à empresa prestadora de serviço, mas ao município, apenas transitando em sua contabilidade sem acrescentar patrimônio, seria o mesmo que considerar o consumidor sujeito passivo do tributo e a empresa, por sua vez, apenas um “substituto tributário”, que recolheria aos cofres públicos o que seria devido pelo consumidor.

Por se tratar de decisão proferida em sede de Recurso Especial Repetitivo, esta será imediatamente aplicada a todos os Recursos Especiais pendentes de julgamento que debatem tema análogo.

Contudo, apesar da decisão do STJ desfavorável aos contribuintes, deve ser destacado que a discussão ainda está longe de terminar, na medida em que o mesmo tema ainda será decidido pelo Supremo Tribunal Federal (STF), que reconheceu a repercussão geral da questão no Recurso Extraordinário nº 592616, sendo que a orientação a ser firmada nesse leading case será aplicada a todos os outros processos que discutem a mesma questão, podendo, inclusive, ocasionar a reforma das decisões do Superior Tribunal de Justiça proferidas com base no Recurso Especial Repetitivo nº 1330737/SP.

Além disso, o Plenário do STF, ao apreciar o Recurso Extraordinário nº 240785, recentemente decidiu que o ICMS deve ser excluído da base de cálculo da COFINS, tese idêntica a da exclusão do ISS. Esta é a ementa do referido julgado:

TRIBUTO – BASE DE INCIDÊNCIA – CUMULAÇÃO – IMPROPRIEDADE. Não bastasse a ordem natural das coisas, o arcabouço jurídico constitucional inviabiliza a tomada de valor alusivo a certo tributo como base de incidência de outro. COFINS – BASE DE INCIDÊNCIA – FATURAMENTO – ICMS. O que relativo a título de Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e a Prestação de Serviços não compõe a base de incidência da Cofins, porque estranho ao conceito de faturamento. (RE 240785, Relator(a):  Min. MARCO AURÉLIO, Tribunal Pleno, julgado em 08/10/2014, DJe-246 DIVULG 15-12-2014 PUBLIC 16-12-2014 EMENT VOL-02762-01 PP-00001)

Portanto, há grande chance de êxito dos contribuintes nas ações que discutem a exclusão do ISS da base de cálculo do PIS/COFINS, sendo importante destacar que, em razão do montante envolvido na discussão, o STF poderá modular os efeitos da possível decisão favorável, admitindo a devolução/repetição dos valores apenas aos contribuintes que ingressaram em juízo antes do julgamento final do Recurso Extraordinário nº 592616, à semelhança do que foi decidido quando da fixação dos prazos decadencial e prescricional das contribuições previdenciárias (Recursos Extraordinários 556664, 559882, 559943 e 560626).

Cassiano Advogados participa da conferência Europe Meets the Americas na ilha de Aruba

A convite do governo Holandês, o Escritório Cassiano Advogados participa, nos dias 6, 7 e 8 de maio, da conferência Europe Meets the Americas (www.eumeetsamerica.com), a ser realizada na ilha de Aruba.

Referida conferência tem o objetivo de aproximar empresas da Europa de empreendedores da América Latina, através da exposição – por palestrantes de destaque internacional – de informações, oportunidades e práticas culturais nos diferentes continentes e regiões.

No evento, Cassiano Advogados estará acompanhando a Netherlands Economic Mission to Aruba, ou seja, a delegação constituída por autoridades governamentais, dentre elas o Diretor-Geral do Ministério de Relações Exteriores, e empresas holandesas, como Clear Horinzon, Damsté Lawyers e IBM.

A conferência será uma oportunidade de aperfeiçoar e ampliar os serviços prestados pelo Escritório Cassiano Advogados aos seus clientes, uma vez que haverá encontros para trocas de experiências entre escritórios de advocacia de diversos países.

Lei nº 12.767/2012 e Protesto da CDA: inconstitucionalidade e ilegalidade da medida

Ao apagar das luzes do ano de 2012, mais precisamente no dia 28/12/2012, foi publicada a Lei nº 12.767, que trata, preponderantemente, sobre a extinção das concessões de serviço público de energia elétrica e a prestação temporária do serviço e sobre a intervenção para adequação do serviço público de energia elétrica, além de alterar diversos dispositivos legais.

E entre estas alterações, há uma que é potencialmente danosa aos contribuintes que estejam em débito para com a Fazenda Pública, mais precisamente aquela prevista em seu art. 25 e que, incluindo o parágrafo único ao art. 1º da Lei nº 9.492/1997, autoriza os Entes Públicos a levarem a protesto as certidões de dívida ativa por eles expedidas, nos seguintes termos:

Art. 1º Protesto é o ato formal e solene pelo qual se prova a inadimplência e o descumprimento de obrigação originada em títulos e outros documentos de dívida.
Parágrafo único.  Incluem-se entre os títulos sujeitos a protesto as certidões de dívida ativa da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e das respectivas autarquias e fundações públicas. (Incluído pela Lei nº 12.767, de 2012)

Todavia, esta nova previsão está eivada de inconstitucionalidade e ilegalidade.

Isto porque a imposição tributária é e sempre foi a maior manifestação do Poder de Império do Estado, que avança sobre o patrimônio do particular, expropriando-o de acordo com os ditames constitucionais e legais. Aqui se percebe uma mitigação de uma série de princípios e garantias do indivíduo, como a proteção da propriedade privada (art. 5º, caput e incisos XXII e XXIV, da Constituição Federal). Sinale-se que tal mitigação decorre de outros princípios constitucionais implícitos ou explícitos, em especial o da supremacia do interesse público, que, resumidamente, determina a supremacia dos interesses coletivos sobre os individuais. A partir da ponderação de princípios muito bem explicitada por Alexy é que se compõe essa aparente antinomia e se legitima a cobrança dos tributos: em que pese a propriedade privada ser protegida, em certos casos e ao abrigo da constitucionalidade e da legalidade, pode o Poder Público exproriar o patrimônio privado para cumprir com suas metas coletivas e sociais. Sem dúvida, em uma escala valorativa os interesses coletivos sobrepõem-se aos interesses particulares.

Em que pese a supremacia do interesse público sobre o particular, a expropriação do patrimônio privado tendo em vista a cobrança do tributo deve seguir um procedimento rigidamente delineado, decorrência dos princípios constitucionais do devido processo legal, do contraditório, da ampla defesa, da legalidade e do livre exercício das atividades, princípios estes que não foram atendidos pela Lei nº 12.767.

É que a previsão de liquidez, certeza e exigibilidade do crédito tributário é relativa, podendo-se desfazer por meio de processo judicial e/ou administrativo. Nesse sentido, o protesto de CDA caracteriza meio de coação e, portanto, via transversa de cobrança, o que o STF já assentou ser inconstitucional, conforme as suas Súmulas 70, 323 e 547. Além disso, não pode a Fazenda Pública se afastar dos procedimentos prescritos na Lei de Execuções Fiscais (Lei 6.830/80) para realizar seus créditos.

O que não se tem comentado é que esta nova medida poderá criar uma nova "avalanche" de ações judiciais, a saber: (i) ações objetivando sustar o protesto, mecanismo muito utilizado no âmbito das relações empresariais, e (ii) ações visando indenizar o dano moral decorrente do protesto indevido. Consabido é que o protesto de título gera uma série de dificuldades para aquele que teve o título protestado. Não será diferente para os contribuintes indevidamente protestados pela Fazenda, que terão grandes dificuldades na obtenção de crédito no mercado e até mesmo em adquirir produtos de fornecedores. Também restarão prejudicados para participar de qualquer licitação ou concorrência pública. Sinale-se que ainda é possível encontrar uma série de execuções fiscais com débitos prescritos e débitos de longa data inscritos em dívida ativa que sequer foram executados. Obviamente que todos os danos daí decorrentes, sejam eles materiais ou morais, haverão de ser indenizados pelo responsável pelo protesto.

Vê-se, portanto, que a União, tencionando agilizar a cobrança de seus créditos através do constrangimento do contribuinte, está também criando um grande passivo pecuniário, decorrente das prováveis indenizações que haverá de pagar pela inscrição indevida, bem como de ações judiciais contestando os débitos e a própria inscrição.

A questão será resolvida pelo velho custo-benefício, isto é, se os valores auferidos pela União mediante o constrangimento indevido superarem os ônus das demandas judiciais que terá de suportar terá válido a pena.

Possibilidade de abatimento do valor dos materiais e das subempreitadas da base de cálculo do ISS

A Constituição Federal, o Decreto-lei nº 406/68, recepcionado pela Constituição Federal como Lei Complementar Nacional, e a Lei Complementar n.º 116/03 autorizam as empresas do ramo da construção civil, inclusive as do ramo de serviços de execução de empreitada de conservação, restauração, terraplenagem e pavimentação de rodovias, a calcular o ISS municipal sobre o valor das faturas, deduzidas as parcelas correspondentes ao valor dos materiais utilizados na obra e das subempreitadas já tributadas pelo ISS.

A possibilidade de dedução dos materiais da base de cálculo do ISS justifica-se em razão de a Constituição Federal estabelecer, taxativamente, em seu art. 156, inciso III, que o ISS somente incidirá sobre os serviços. Logo, como os materiais não são serviços, mas sim bens materiais móveis, não podem sofrer tributação pelo ISS, porquanto a tributação de bens materiais por parte do Município está adstrita aos bens imóveis, por meio do IPTU e do ITBI.

A exclusão das subempreitadas da base de cálculo do ISS é prática constitucionalmente permitida, pois a cobrança do ISS tanto da empreiteira, como da subempreiteira, sem possibilidade de dedução, caracteriza bis in idem, ou seja, dupla tributação ou tributação em cascata, o que é vedado pela Constituição Federal, situação que a Lei Complementar corrige ao determinar o abatimento das subempreitadas já tributadas pelo ISS.

A fundamentação jurídica acima exposta encontra-se respaldada na jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF – por meio do julgamento, em regime de repercussão geral (CPC, art. 543-B), do RE-RG 603.497/MG e em mais uma série de outros julgados daquela Corte.

Além disso, o Superior Tribunal de Justiça – STJ – alterou seu posicionamento, que antes era contrário a qualquer espécie de abatimento, para filiar-se ao entendimento do STF, no julgamento do AgRg no AgRg no Resp 1228175/MG e AgRg no AgRg no AI 1410608/RS. Nesses julgamentos, o STJ, revendo sua orientação anterior, fixou a possibilidade de abatimento de materiais e das subempreitadas da base de cálculo do ISS.

Portanto, os Tribunais Superiores estão, atualmente, posicionando-se pela possibilidade de abatimento de materiais e das subempreitadas já tributadas pelo imposto.

Assim, eventuais leis municipais, que vedem os abatimentos referidos, incorrem em inconstitucionalidade e em ilegalidade por contrariar previsão constante da Constituição Federal e de Lei Complementar Nacional.

Por tais razões, as empresas do ramo podem tomar medidas preventivas para garantir os respectivos abatimentos e evitar que seus créditos venham a ser incluídos em precatório, o que se faz, entre outros meios, pelo ajuizamento antecipado de ação judicial, com pedido de liminar, para que o DNIT, outros órgãos governamentais ou o empreiteiro depositem em juízo o ISS retido sobre as faturas respectivas até a decisão final das ações. Com o trânsito em julgado de decisão favorável, os valores depositados a título de ISS serão todos convertidos em favor da empresa.

Os materiais empregados na obra adquiridos por empresa de construção civil não estão sujeitos ao diferencial de alíquota do ICMS cobrado pelo estado destinatário

As fiscalizações estaduais têm exigido o diferencial de alíquota do ICMS nas operações em que as empresas de construção civil adquirem de outros Estados materiais (insumos) que serão empregados diretamente nas obras executadas. Todavia, tal tributação, do ponto de vista da legislação e da jurisprudência atual, não se sustenta.

É que o ICMS tem por hipótese de incidência, conforme art. 155, II, da Constituição Federal, a realização de operações relativas à circulação de mercadorias e serviços, sendo seu contribuinte (sujeito passivo) aquele que, de fato, realizar a circulação de mercadorias (art. 4º da Lei Complementar nº 87/1996).

Ocorre que a empresa de construção civil (em regra, contribuinte do ISS) é mera destinatária final (consumidor final) das mercadorias que adquire de outros Estados para empregar diretamente em obra que está realizando, não se enquadrando, portanto, no conceito de contribuinte do ICMS. Por tal razão, dela não pode ser exigido o diferencial de alíquotas.

Não é por outra razão que o Supremo Tribunal Federal (STF) tem reiteradamente decidido que “as empresas de construção civil por serem, em regra, contribuintes do ISS, ao adquirir, em outros Estados, materiais para empregar em suas obras, não estão compelidas a satisfazer a diferença em virtude de alíquota maior do ICMS cobrada pelo Estado destinatário”, como dão conta os seguintes precedentes:

CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. AQUISIÇÃO DE BENS PARA UTILIZAÇÃO NA CONSTRUÇÃO CIVIL. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTA. ALEGADA OFENSA AO ART. 93, IX, DA CONSTITUIÇÃO. SÚMULA 279 DO STF.
I - As empresas de construção civil por serem, em regra, contribuintes do ISS , ao adquirir, em outros Estados, materiais para empregar em suas obras, não estão compelidas a satisfazer a diferença em virtude de alíquota maior do ICMS cobrada pelo Estado destinatário. Precedentes.
II - Não há contrariedade ao art. 93, IX, da Constituição, quando o acórdão recorrido encontra-se suficientemente fundamentado.
III - Para entender em sentido diverso do acórdão recorrido quanto à utilização dos insumos adquiridos nas obras de construção civil da empresa agravada, faz-se necessário o reexame do conjunto fático-probatório dos autos, o que inviável, a teor da Súmula 279 do STF.
IV - Agravo improvido. (RE 572.811 AgR, Rel. Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-113 DIVULG 18.06.2009 PUBLIC 19.06.2009)

AGRAVO REGIMENTAL NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO. TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇO - ICMS. AQUISIÇÃO DE BENS UTILIZADOS NA CONSTRUÇÃO CIVIL. DIFERENÇA DE ALÍQUOTAS: IMPOSSIBILIDADE DE COBRANÇA. PRECEDENTES. AGRAVO REGIMENTAL AO QUAL SE NEGA PROVIMENTO. (RE 579.084 AgR, Rel. Ministra Cármen Lúcia, Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-118 DIVULG 25.06.2009 PUBLIC 26.06.2009)

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem seguido a orientação do STF e também não vem admitindo a cobrança em questão, tendo, inclusive, editado a Súmula nº 432 consolidando a sua posição sobre o tema:

Súmula 432. As empresas de construção civil não estão obrigadas a pagar ICMS sobre mercadorias adquiridas como insumos em operações interestaduais.

Mais recentemente, o mesmo STJ reiterou tal entendimento ao apreciar o Recurso Especial Repetitivo nº 1135489/AL, o que obriga este Tribunal a decidir todos os casos idênticos da mesma forma do quanto restou decidido no Recurso Especial Repetitivo em referência:

PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C, DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
1. As empresas de construção civil (em regra, contribuintes do ISS), ao adquirirem, em outros Estados, materiais a serem empregados como insumos nas obras que executam, não podem ser compelidas ao recolhimento de diferencial de alíquota de ICMS cobrada pelo Estado destinatário (Precedentes do Supremo Tribunal Federal: AI 242.276 AgR, Rel. Ministro Marco Aurélio, Segunda Turma, julgado em 16.10.1999, DJ 17.03.2000;  AI 456.722 AgR, Rel. Ministro Eros Grau, Primeira Turma, julgado em 30.11.2004, DJ 17.12.2004; AI 505.364 AgR, Rel. Ministro Carlos Velloso, Segunda Turma, julgado em 05.04.2005, DJ 22.04.2005; RE 527.820 AgR, Rel. Ministro Gilmar Mendes, Segunda Turma, julgado em 01.04.2008, DJe-078 DIVULG 30.04.2008 PUBLIC 02.05.2008; RE 572.811 AgR, Rel. Ministro Ricardo Lewandowski, Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-113 DIVULG 18.06.2009 PUBLIC 19.06.2009; e RE 579.084 AgR, Rel. Ministra Cármen Lúcia, Primeira Turma, julgado em 26.05.2009, DJe-118 DIVULG 25.06.2009 PUBLIC 26.06.2009. Precedentes do Superior Tribunal de Justiça: EREsp 149.946/MS, Rel. Ministro Ari Pargendler, Rel. p/ Acórdão Ministro José Delgado, Primeira Seção, julgado em 06.12.1999, DJ 20.03.2000; AgRg no Ag 687.218/MA, Rel. Ministro Luiz Fux, Primeira Turma, julgado em 04.05.2006, DJ 18.05.2006; REsp 909.343/DF, Rel. Ministro Teori Albino Zavascki, Primeira Turma, julgado em 03.05.2007, DJ 17.05.2007; REsp 919.769/DF, Rel. Ministro  Castro Meira, Segunda Turma, julgado em 11.09.2007, DJ 25.09.2007;AgRg no Ag 889.766/RR, Rel. Ministra Denise Arruda, Primeira Turma, julgado em 25.09.2007, DJ 08.11.2007; AgRg no Ag 1070809/RR, Rel.f Ministra Eliana Calmon, Segunda Turma, julgado em 03.03.2009, DJe 02.04.2009; AgRg no REsp 977.245/RR, Rel. Ministro Mauro Campbell Marques, Segunda Turma, julgado em 28.04.2009, DJe 15.05.2009; e REsp 620.112/MT, Rel. Ministro  Herman Benjamin, Segunda Turma, julgado em 07.05.2009, DJe 21.08.2009).
2. É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Conseqüentemente, "há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que 'as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças, etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual' (José Eduardo Soares de Melo, in 'Construção Civil - ISS ou ICMS?', in RDT 69, pg. 253, Malheiros)." (EREsp 149.946/MS).
3. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C, do CPC, e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1135489/AL, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 09/12/2009, DJe 01/02/2010)

Assim, é possível às empresas de construção civil pleitearem judicialmente, com boas chances de êxito, o direito de não recolherem o diferencial de alíquota do ICMS nas operações em que adquirirem de outros Estados materiais (insumos) que serão empregados diretamente nas obras executadas, havendo, inclusive, possibilidade de recuperar os valores indevidamente recolhidos a tal título nos últimos cinco anos.

O ICMS não incide sobre as transferências de mercadorias realizadas entre estabelecimentos da mesma empresa

As fiscalizações estaduais têm exigido o ICMS nas operações de transferência ou deslocamento de mercadorias realizadas entre estabelecimentos de titularidade do mesmo contribuinte (matriz-filial ou filial-filial). Todavia, tal tributação, do ponto de vista da legislação e da jurisprudência atual, não se sustenta.

É que o ICMS tem por hipótese de incidência, conforme art. 155, II, da Constituição Federal, a realização de operações relativas à circulação de mercadorias e serviços, o que pressupõe a ocorrência de um negócio jurídico mercantil, com a troca de titularidade da mercadoria, não se justificando a cobrança com a simples circulação física do bem, como ocorre no caso de transferência de mercadoria entre estabelecimento do mesmo contribuinte.

O Supremo Tribunal Federal (STF) tem decidido, de forma pacífica, que o ICMS não incide nesse caso, como dão conta os seguintes precedentes: AI 618947 AgR e AI 693714 AgR:

 E M E N T A: ICMS - MERO DESLOCAMENTO FÍSICO DO BEM PARA OUTRO ESTABELECIMENTO DO MESMO CONTRIBUINTE - INOCORRÊNCIA DE CIRCULAÇÃO JURÍDICA, EIS QUE AUSENTE QUALQUER TRANSFERÊNCIA DOMINIAL - NÃO-INCIDÊNCIA DE REFERIDO TRIBUTO ESTADUAL - RECURSO DE AGRAVO IMPROVIDO. (AI 618947 AgR, Relator(a):  Min. CELSO DE MELLO, Segunda Turma, julgado em 02/03/2010, DJe-055 DIVULG 25-03-2010 PUBLIC 26-03-2010 EMENT VOL-02395-07 PP-01589)

EMENTA: TRIBUTÁRIO. AGRAVO REGIMENTAL EM AGRAVO DE INSTRUMENTO. SAÍDA FÍSICA DE BENS DE UM ESTABELECIMENTO PARA OUTRO DE MESMA TITULARIDADE. NÃO INCIDÊNCIA DO ICMS. PRECEDENTES DA CORTE. AGRAVO IMPROVIDO. I - A jurisprudência da Corte é no sentido de que o mero deslocamento físico de bens entre estabelecimentos, sem que haja transferência efetiva de titularidade, não caracteriza operação de circulação de mercadorias sujeita à incidência do ICMS. II - Recurso protelatório. Aplicação de multa. III - Agravo regimental improvido. (AI 693714 AgR, Relator(a):  Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Primeira Turma, julgado em 30/06/2009, DJe-157 DIVULG 20-08-2009 PUBLIC 21-08-2009 EMENT VOL-02370-13 PP-02783)

A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) tem seguido a orientação do STF e também não vem admitindo a cobrança em questão, tendo, inclusive, editado a Súmula nº 166  consolidando a sua posição sobre o tema:

Súmula 166. Não constitui fato gerador do ICMS o simples deslocamento de mercadoria de um para outro estabelecimento do mesmo contribuinte.

Mais recentemente, o mesmo STJ reiterou tal entendimento ao apreciar o Recurso Especial Repetitivo nº 1125133/SP, o que obriga este Tribunal a decidir todos os casos idênticos da mesma forma do quanto restou decidido no Recurso Especial Repetitivo em referência, nos seguintes termos:

PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ART. 543-C, DO CPC. ICMS. TRANSFERÊNCIA DE MERCADORIA ENTRE ESTABELECIMENTOS DE UMA MESMA EMPRESA. INOCORRÊNCIA DO FATO GERADOR PELA INEXISTÊNCIA DE ATO DE MERCANCIA. SÚMULA 166/STJ. DESLOCAMENTO DE BENS DO ATIVO FIXO. UBI EADEM RATIO, IBI EADEM LEGIS DISPOSITIO. VIOLAÇÃO DO ART. 535 DO CPC NÃO CONFIGURADA.

1. O deslocamento de bens ou mercadorias entre estabelecimentos de uma mesma empresa, por si, não se subsume à hipótese de incidência do ICMS, porquanto, para a ocorrência do fato imponível é imprescindível a circulação jurídica da mercadoria com a transferência da propriedade. 

(...)

8.  Recurso especial provido. Acórdão submetido ao regime do art.

543-C do CPC e da Resolução STJ 08/2008. (REsp 1125133/SP, Rel. Ministro LUIZ FUX, PRIMEIRA SEÇÃO, julgado em 25/08/2010, DJe 10/09/2010)

Assim, é possível ao contribuinte pleitear judicialmente, com boas chances de êxito, o direito de não recolher o ICMS nas transferências de mercadorias que realizar entre os estabelecimentos de sua titularidade, havendo, inclusive, possibilidade de recuperar os valores indevidamente recolhidos a tal título nos últimos cinco anos.