Medida Provisória n° 449/2008: vedação à compensação de IRPJ e CSLL estimativa - Parte III

Ainda sobre o art. 29 da Medida Provisória n° 449/2008, que veda a compensação de débitos de IRPJ e CSLL apurados com base em estimativa mensal, o site Notícias Fiscais, na data de 07/02/2009, publicou o artigo "Alterações na Compensação Tributária Federal pelo Artigo 29 da MP 449 Têm Forte Rejeição no Congresso Nacional", de autoria de Roberto Rodrigues de Morais.
.
Nessa publicação, o autor menciona uma série de Emendas do Congresso Nacional à MP 449/08 tendentes a excluir essa vedação. Interessante que essas emendas foram propostas por diversos partidos políticos, das mais diversas correntes, integrantes ou não da base governista.
.
Assim transcrevemos o ponto que interessa do artigo acima referido, sendo que os negritos não constam do original:
.
Emendas 183 PPS, 184 PP, 185 PMDB foram uníssonas e têm redação idêntica, conforme abaixo:

“O Art. 29 da MP 449/2008 acrescentou o inciso IX ao § 3º do art. 74 da Lei 9.430/1996, que criou a PROBIÇÃO DE COMPENSAÇÃO DO IRPJ E CSLL decorrentes da apuração mensal por estimativa.

As empresas optantes pelo regime de apuração com base no lucro real sujeitos a apuração mensal do IRPJ e CSLL não poderão mais compensar o IRPJ e a CSLL apurados por estimativa e recolhidos antecipadamente. Essa vedação consta do art. 29 da MP 449/2008, que altera a redação do art. 74, § 3º da Lei 9.430/1996, acrescentado-lhe o inciso IX. A exposição de motivo procura justificar a vedação sob o argumento de que a disposição visa inibir a apresentação de compensações indevidas e agilizar a cobrança de débitos.

Ora, para inibir condutas indevidas, a MP acaba por punir os bons contribuintes e suprimir-lhe direitos, o que não nos parece o caminho correto. Para os maus contribuintes a legislação prevê penalidades e a cobrança do devido há de ser feita nos termos da legislação processual existente.

Assim, o melhor caminho nos parece suprimir essa vedação.”

Emenda 186 PT

“Considerando que o imposto sobre a renda é um imposto anual e o montante devido é apenas conhecido ao final do ano-calendário, torna-se incoerente que as antecipações mensais efetuadas com base na apuração por estimativa não possam ser compensadas no decorrer do ano-calendário.

Tendo em vista o seu caráter anual, o imposto devido ao final de cada mês resultará no imposto de renda devido ao final do ano deve considerar o resultado acumulado ao final de cada mês. As antecipações mensais com base na estimativa (receita bruta) representam método de apuração e recolhimento e não refletem a base de cálculo do imposto de renda na opção do contribuinte pela apuração com base no lucro real.

Portanto, o recolhimento mensal com base na estimativa (lucro real) não pode ser considerado definitivo durante o ano-calendário.”

Emenda 187 PR

“A presente proposta de emenda tem como objetivo corrigir duas distorções que foram causadas pela Medida Provisória nº. 449, em grave prejuízo à segurança jurídica e aos direitos dos contribuintes em compensar seus créditos fiscais.

Em primeiro lugar, verifica-se que o artigo 29 da MP 449/08 inclui um novo inciso IX ao § 3º do artigo 74 da Lei nº. 9.430/1996, com o objetivo de vedar o uso de créditos fiscais para fins de compensação quanto ao pagamento mensal por estimativa do IRPJ e da CSLL.

Contudo, não existem elementos legais para justificar essa restrição ao aproveitamento dos créditos fiscais registrados pelos contribuintes, cuja utilização para abatimento de tributos devidos era garantida pela própria legislação.

Isso posto, e em atenção ao princípio da segurança jurídica, bem como para evitar o acúmulo de créditos fiscais que essa medida poderá trazer para determinados contribuintes, bem como evitar mais uma medida de aumento da carga fiscal, proponho a exclusão da referida restrição quando de sua conversão em Lei.”

Emenda 188 PMDB

“Proponho a presente emenda por entender que a referida exigência é descabida e frontalmente prejudicial ao contribuinte.”
.
Como se vê, há grandes chances de que a MP 449/08 não seja aprovada quanto a este ponto.

Medida Provisória n° 449/2008: vedação à compensação de IRPJ e CSLL estimativa - Parte II

No dia 26/12/2008, dando continuidade aos nossos cometários a respeito da Medida Provisória n° 449/2008, publicamos a postagem "Medida Provisória n° 449/2008: vedação à compensação de IRPJ e CSLL estimativa", onde defendemos a inconstitucionalidade do art. 29 da MP 449/08 no ponto em que proíbe a compensação dos débitos de IRPJ e CSLL apurados com base em estimativa.
.
Em razão da importância do tema, que afeta grande parcela dos contribuintes, prejudicando sobremaneira a sua atividade, tal postagem teve um grande número de acessos e foi objeto de uma série de comentários e considerações por parte de nossos leitores.
.
A fim de fomentar ainda mais a discussão, passamos a estabelecer algumas conclusões decorrentes dos debates realizados no âmbito daquela postagem:
.
1. A Medida Provisória n° 449/08 veda a compensação dos débitos de IRPJ e CSLL-estimativa com quaisquer tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil. Ou seja, os débitos que venham a ser apurados mensalmente a título de IRPJ e CSLL-estimativa não poderão mais ser objeto de compensação. Nesse ponto esclarecedores são os comentários dos leitores Claudiomiro Filippi Chiela, Adriano e Gilsom;
.
2. A Instrução Normativa n° 900 da Secretaria da Receita Federal do Brasil, que disciplina a restituição e a compensação de quantias recolhidas a título de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como a restituição e a compensação de outras receitas da União, corroborou a MP 449/08 e mantém a vedação nela prevista, conforme seu art. 34, § 3°, inciso IX;
.
3. O art. 98, §§ 2° e 3, da Instrução Normativa n° 900 da Secretaria da Receita Federal do Brasil não autoriza a compensação dos débitos de estimativa de IRPJ e CSLL, pois a utilização dos formulários somente se justifica nos casos em que a compensação do crédito para com a Fazenda Nacional não puder ser requerida ou declarada eletronicamente à RFB mediante a utilização do programa PER/DCOMP. No caso não se trata de impossibilidade ou falha na utilização do PER/DCOMP, mas sim de vedação "legal" e infralegal à compensação;
.
4. Segundo a postagem do leitor Adriano, a vedação a tal compensação se deu "porque muitas empresas, mesmo operando no vermelho, estavam calculando e compensando o IR/CS com base no faturamento. Essa estratégia permitia a essas empresas compensarem o excesso de pagamento (compensação) do IR/CS no ano seguinte com correção pela taxa SELIC. Ou seja, estava ocorrendo uma transformação de créditos escriturais (IPI, PIS e COFINS) em créditos de pagamento a maior de IR/CS passiveis de correção. Um bom planejamento tributário". No entanto, todos concordam que o Governo criou situação injustificável e extremamente prejudicial às empresas preponderantemente exportadoras, que acumulam créditos e têm dificuldades de escoá-los, tendo em vista a pouca atividade que desenvolvem no mercado interno;
.
5. Até o presente momento o PER/DCOMP não foi atualizado, razão pela qual ainda é possível a compensação de IRPJ/CSLL-estimativa. Todavia, é importante alertar que as compensações de débitos de IRPJ/CSLL-estimativa realizadas após a MP 449/08, mesmo que ainda permitidas pelo PER/DCOMP, serão consideradas como não-declaradas pela SRFB, constituindo confissão de dívida e instrumento hábil e suficiente a exigência dos débitos indevidamente compensados (art. 74, §§ 6° e 15, da Lei 9.430/96)..
.
Em razão da instigância do tema, aguardamos a apreciação e a colaboração de nossos leitores e pesquisadores a respeito de tais conclusões.

Projetos de Lei pretendem autorizar a compensação de contribuições previdenciárias com outros tributos administrados pela Receita Federal

Há alguns dias publicamos a postagem intitulada "Instrução Normativa n° 900: mantida a vedação de compensação de contribuições previdenciárias com outros tributos administrados pela Receita Federal", em que defendemos a impossibilidade da utilização de tal Instrução Normativa para legitimar a compensação de débitos de contribuições previdenciárias com créditos de outros tributos administrados pela SRFB.
.
A principal justificativa para tal entendimento está no fato de que tal possibilidade demandaria a edição de lei em sentido formal autorizando essa compensação, o que no caso inexiste. Aliás, há expressa vedação a tal compensação no art. 26, parágrafo único, da Lei n° 11.457/07, que não estende a sistemática de compensação prevista no art. 74 da Lei n^o 9.430, de 27 de dezembro de 1996 às contribuições previdenciárias.
.
Entretanto, no último dia 09/02/2009, a Agência Senado divulgou a notícia "Projeto que permite compensação de débitos previdenciários com outros tributos federais será votado na CAE", que enche de esperanças os contribuintes. Segundo essa notícia, tramitam no Senado dois projetos de lei (PLS 492/07 e PLS 699/07), que revogam o art. 26, parágrafo único, da Lei 11.457/07, o que possibilitaria a tão sonhada compensação.
.
A justificativa do Senador Renato Casagrande, autor do PLS 699/07, está centrada, principalmente, nas empresas exportadoras, que acumulam créditos e estão quase sempre impossibilitadas de utilizá-los. Essas são as palavras do Senador:
.
"A vedação cria obstáculo à extinção de créditos tributários, especialmente das empresas exportadoras, qua acumulam créditos relativos a impostos e contribuições, mas não podem utilizá-los para pagar seus débitos perante o INSS. Com isso, perdem os contribuintes, bem como o próprio órgão previdenciário, principal interessado na extinção de seus créditos."
.
No mesmo sentido é a justificativa do Senador Flexa Ribeiro, autor do PLS 492/07:
.
"A proposição é especialmente importante para as empresas exportadoras, cujos créditos de PIS/COFINS somente podem ser usados, por meio do mecanismo da compensação, para pagamento de IR e CSLL. A queda da lucratividade das empresas exportadoras, em razão da valorização cambial, faz com que elas estejam acumulando cada vez mais créditos, se descapitalizando num momento de crise. É fundamental que as empresas possam utilizar seus créditos para pagamento de contribuições previdenciárias." (negrito consta do original)
.
Agora, espera-se a rápida tramitação de tais projetos, a fim de que se permita a compensação que há muito é esperada pelo empresariado nacional.

Súmula Vinculante n° 8 do STF e multas por descumprimento de obrigação acessória

O Supremo Tribunal Federal, como já é de conhecimento geral, decidiu pela inconstitucionalidade dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que alargaram para 10 anos o prazo para que a Administração Pública lance e execute as contribuições previdenciárias. Tal decisão motivou a edição da Súmula Vinculante nº 8, que assim prescreve: “São inconstitucionais os parágrafo único do artigo 5º do Decreto-lei 1569/77 e os artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tributário”. Logo, o prazo para lançamento e execução das contribuições previdenciárias é de 5 anos, conforme estabelecido pelo Código Tributário Nacional.
.
A Secretaria da Receita Federal do Brasil vem cumprindo a decisão do STF e tem determinando administrativamente a baixa das autuações realizadas com base no art. 45 da Lei n° 8.212/91, inclusive dos débitos que já estão inscritos em dívida ativa.
.
Apesar disso, uma questão vem chamando a atenção: a posição da Fazenda Nacional no sentido de que a Súmula Vinculante n° 8 do STF aplica-se apenas à obrigação principal, não se estendendo às multas decorrentes do descumprimento de obrigações acessórias, cujo prazo para lançamento permaneceria sendo 10 anos.
.
Tal posição não se sustenta. As obrigações acessórias ou deveres instrumentais são instituídas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos e tem por objetivo tornar possível a realização da obrigação principal, propiciando ao ente tributante a verificação do adequado cumprimento da obrigação tributária. Esta é a previsão do art. 113, § 2°, do Código Tributário Nacional:
.
Art. 113. A obrigação tributária é principal ou acessória.
(...)
§ 2°. A obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto as prestações, positivas ou negativas, nela previstas no interesse da arrecadação ou da fiscalização dos tributos.
.
Como se vê, as obrigações acessórias não têm outro escopo que não o de amparar uma obrigação principal que, em matéria tributária, é o pagamento do tributo. Nesse sentido, a fiscalização por parte das autoridades administrativas do cumprimento de obrigações acessórias (p. ex., exibição de livros fiscais, apresentação de declarações - GFIP...) só se justifica se proporcionar à autoridade fiscal os meios necessários à fiscalização de recolhimentos a cargo do contribuinte e ao lançamento de eventuais valores devidos.
.
Veja-se, qual a razão lógica, por exemplo, de se verificar livros fiscais relativos a período em que as contribuições previdenciárias não poderão ser lançadas, pois abrangidas pela decadência (Súmula Vinculante n° 8 do STF)? A toda evidência, não há resposta plausível para tal questão, na medida em que não está o contribuinte obrigado a manter e apresentar documentos relativamente a períodos acerca dos quais não há mais crédito tributário a ser constituído. Logo, o descumprimento de tais obrigações jamais poderá ensejar a aplicação de multa.
.
Além disso, a obrigação acessória não cumprida convola-se em obrigação principal, nos termos do art. 113, § 3°, do Código Tributário Nacional, autorizando o Fisco a inscrever a multa e cobrá-la por meio de execução fiscal. Ora, se o principal, no caso as contribuições previdenciárias, tem prazo decadencial de cinco anos, não há motivo para se estabelecer o prazo da obrigação acessória em dez anos. Sem sombra de dúvidas, aplicável é a máxima de que "o acessório segue o principal".
.
Dessa maneira, não se legitimam as multas aplicadas pelo descumprimento da obrigação acessória em período superior a cinco anos.

PIS - Não-incidência sobre a receita das empresas que não possuem empregados

Uma tese bem interessante, que pode causar sensível economia tributária, mas pouco comentada, é aquela que defende a não-incidência do PIS sobre a receita/faturamento das empresas que não possuem empregados. Tal tese pode ser utilizada por pequenas empresas que não optaram ou que estão impedidas de optar pelo Simples Nacional, especialmente aquelas tributadas com base no lucro presumido (ex. pequenas sociedades de profissionais habilitados como escritórios de advocacia, imobiliárias...).
.
Com efeito, a contribuição para o PROGRAMA DE INTEGRAÇÃO SOCIAL – PIS foi instituída pela Lei Complementar n.º 7, de 7 de setembro de 1970, com a finalidade de promover a integração do empregado na vida e no desenvolvimento das empresas, conforme seu art. 1º.
.

Com a promulgação da Constituição Federal de 1988 e por expressa disposição do seu art. 239, passou a financiar o programa do seguro-desemprego e o abono aos empregados que percebessem até 2 salários mínimos na remuneração mensal.
.

A cobrança do PIS, portanto, fundamenta-se na presença ou não de empregados. Se a empresa não possui empregados, não está obrigada ao pagamento deste tributo.
.

Assim vem decidindo o Superior Tribunal de Justiça, na forma do seguinte precedente:
.

TRIBUTÁRIO. CONTRIBUIÇÃO PARA O PIS. AUSÊNCIA DE EMPREGADOS. FATO GERADOR.

1. A contribuição para o PIS tem como fato gerador a admissão de empregados pela empresa. Inexistindo, ocasionalmente, empregados, não é devida a exação em debate.

2. Recurso especial provido. (REsp 493001/RS, STJ, Segunda Turma, Relator Min. João Otávio de Noronha, julgado em 23/05/2006, publicado em 14/08/2006)
.

Logo, as empresas que não possuem empregados, podem, por meio de ação judicial, obter o reconhecimento do direito de não recolher o PIS, enquanto perdurar essa situação, bem como de repetir/compensar os valores indevidamente recolhidos a este título.

Instrução Normativa n° 900: mantida a vedação de compensação de contribuições previdenciárias com outros tributos administrados pela Receita Federal

No último dia 31/12/2008, foi publicada a Instrução Normativa n° 900 da Secretaria da Receita Federal do Brasil, que disciplina a restituição e a compnesação de quantias recolhidas a título de tributo administrado pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, bem como a restituição e a compensação de outras receitas da União.
.
A publicação de tal ato estava cercada de grande expectativa, na medida em que iria regulamentar os procedimentos de compensação após a criação da Secretaria da Receita Federal do Brasil (SRFB), que englobou as funções da antiga Secretaria da Receita Federal e da Receita Previdenciária. Muitos esperavam que tal instrução trouxesse autorização expressa para que pudesse o contribuinte, através de declaração própria, compensar débitos de contribuição previdenciária com créditos de outros tributos administrados pela SRFB.
.
Até então, os débitos de contribuições previdenciárias poderiam ser compensados com outros tributos administrados pela SRFB somente após prévio pedido de restituição ou ressarcimento dos créditos pelo contribuinte. Realizado tal pedido, antes de restituir ou ressarcir a quantia, a SRFB verificava a existência de débitos de contribuições previdenciárias e realizava a compensação, conforme art. 7°, do Decreto-lei n° 2.287/86, com a redação que lhe foi atribuída pela Lei 11.196/05. Esse procedimento foi denominado de "compensação de ofício", uma vez que realizada diretamente pela Administração. Não havia a possibilidade de o contribuinte efetuar tal compensação por vontade própria.
.
Salvo melhor juízo, a IN n° 900/08, como não poderia ser diferente, manteve a vedação e os procedimentos anteriores. O seu art. 34 é claro ao excluir da compensação realizada mediante declaração de compensação do contribuinte as contribuições previdenciárias:
.
Art. 34. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive o reconhecido por decisão judicial transitada em julgado, relativo a tributo administrado pela RFB, passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utlizá-lo na compensação de débitos próprios, vencidos ou vincendos, relativos a tributos administrados pela RFB, ressalvadas as contribuições previdenciárias, cujo procedimento está previsto nos arts. 44 a 48, e as contribuições recolhidas pas outras entidades ou fundos.
.
Em que pese opiniões em sentido contrário, entendemos que a parte final do dispositivo acima citado é claro a excluir daquela sistemática as contribuições previdenciárias, que seguem regra própria de compensação, disposta nos arts. 44 a 48 da mesma instrução normativa. Ademais, tal possibilidade demandaria a edição de lei em sentido formal autorizando essa compensação, o que no caso inexiste. Aliás, há expressa vedação a tal compensação no art. 26, parágrafo único, da Lei n° 11.457/07. Portanto, interpretar a IN n° 900/08 em sentido diverso do que aqui exposto importaria violar os princípios da legalidade e da hierarquia das leis.
.
Não desconhecemos a situação atual de diversos contribuintes que titulam vultoso débito de contribuições previdenciárias e elevado crédito de outros tributos que não podem ser utilizados para amortizar tal dívida via compensação, especialmente os exportadores. Aliás, defendemos ferranhamente a necessidade de legislação que propicie a compensação de contribuições previdenciárias com créditos, por exemplo, de PIS, COFINS, IRPJ, CSLL etc. No entanto, sem maior segurança não podemos afirmar que a IN n° 900/08 assim autoriza, sob pena de gerar novo passivo tributário.
.
Assim, até que seja editada lei autorizando a compensação de contribuições previdenciárias com créditos de outros tributos administrados pela SRFB ou que a própria SRFB manifeste-se por essa possibilidade, não aconselhamos que os contribuintes realizem tais compensação.

Transferência de saldo credor: inconstitucionalidade e ilegalidade do cronograma de utilização dos créditos

Muitos contribuintes no Estado do Rio Grande do Sul que adquiriram saldo credor acumulado de ICMS de outros contribuites sediados no Estado têm sido surpreendidos com a fixação de cronograma para utilização dos créditos adquiridos por parte da Fazenda Estadual, ou seja, a administração estabelece uma data a partir da qual o crédito poderá ser aproveitado. Ocorre que, muitas das vezes, a Fazenda estabele um prazo superior há um ano da data da autorização de transferência para que o saldo possa ser utilizado pelo adquirente. Exemplo: a Secretaria da Fazenda autoriza a transferência do saldo credor em 01/2009, mas autoriza o seu aproveitamento pelo adquirente apenas em 03/2010.
.
Tal prática tem por fundamento a nota 06 do número 2 da alínea "d" do parágrafo 2° do art. 37 do Regulamento do ICMS (Decreto n° 37.699/97), que tem a seguinte redação:
.
NOTA 06 - A Receita Estadual, com base no valor mensal que será autorizado para a utilização pela totalidade dos recebedores dos créditos transferidos nos termos do art. 58 informará ao contribuinte no documento de Autorização de Transferência de Saldo Credor o cronograma de utilização dos créditos recebidos por transferência, no qual constarão os períodos de apuração e os respectivos valores que poderão ser utilizados, para que redução do imposto devido em cada período, devendo ser obedecido, cumulativamente, pelo contribuinte, o disposto nas demais notas deste número quanto aos valores máximos de utilização desses créditos naquele período.
.
Essa disposição regulamentar tem gerado uma série de prejuízos aos contribuintes: os que adquirem o saldo credor acumulado ficam impedidos de aproveitá-lo imediatamente, sendo que provavelmente já despenderam valores na sua aquisição; aos que transferem o crédito, a impossibilidade de fazerem novas transferências, pois ninguém, em sã consciência, adquirirá crédito que somente poderá ser utilizado um ano depois, tanto mais na atual crise financeira de liquidez.
.
Contudo, tal cronograma é inconstitucional e ilegal, razão pela qual pode ser questionado judicialmente. Primeiramente, porque a Constituição Federal assegura o aproveitamento integral dos créditos de ICMS, sendo que a fixação de cronograma equivale a vedar o aproveitamento, pois, como referido, nenhuma empresa adquiriá saldo que não pode ser utilizado de imediato. Segundo, porque inexiste previsão legal autorizando o cronograma. Muito antes pelo contrário. A transferência é garantida pelos arts. 22 da Lei Estadual n° 8.820/89 e 3°, inciso II, e 25, § 1°, incisos I e II, ambaos da Lei Complementar n° 87/96. Logo, a previsão regulamentar afronta o princípio da legalidade e da hierarquia das leis, na medida em que apenas a lei emanada pelo Poder Legislattivo pode inovar a ordem jurídica instituindo nova obrigação, situação com a qual não se confunde o Decreto assinado pelo Governador do Estado.
.
Portanto, os contribuintes que têm enfretado tal problema podem, por meio de ação judicial com pedido de liminar, postular o afastamento do cronograma de aproveitamento do saldo credor acumulado recebido em transferência.

Principais pontos da Medida Provisória n° 449/2008 destacados neste blog

Para facilitar a leitura e a pesquisa, informamos que os principais pontos abordados neste blog acerca das alterações introduzidas pela MP n° 449/2008 são os seguintes:

1. Inconstitucionalidade da vedação à compensção de IRPJ e CSLL estimativa

2. Inconstitucionalidade do art. 53: possibilidade da Receita Federal exercer reiteradas fiscalizações sobre o mesmo período de apuração, mesmo tributo e mesmo contribuinte

3. Redução das multas moratórias aplicadas pelo INSS em face da "retroatividade benigna"

4. Inconstitucionalidade e ilegalidade da proibição de distirbuição de resultados nas empresas em débito não garantido com a União

5. Impossibilidade de reparcelar os débitos incluídos no PAEX (Medida Provisória n° 303/2006)

6. Inconstitucionalidade e ilegalidade do art. 31: impossibilidade de se arrolar administrativamente os bens do cônjuge e dos sócios do sujeito passivo

Medida Provisória n° 449/2008: vedação à compensação de IRPJ e CSLL estimativa

Entra as modificações introduzidas pela Medida Provisória n° 449/2008, uma em particular poderá causar severos prejuízos às empresas tributadas com base no lucro real que optaram por realizar o pagamento mensal do IRPJ e da CSLL sobre a base de cálculo estimada no exercício de 2008, na forma do que faculta o art. 2° da Lei 9.430/96.

Trata-se do art. 29 da referida Medida Provisória, que incluiu o inciso IX ao § 3° do art. 74 da Lei 9.430/96, e que expressamente veda sejam objeto de compensação "os débitos relativos ao pagamento mensal por estimativa do Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido - CSLL apurados". A partir dessa alteração, todas as empresas tributadas com base na estimativa mensal que, ao final do exercício, apurarem prejuízo, isto é, recolheram IRPJ e CSLL em valor superior ao que deveriam ter recolhido relativamente ao que foi apurado no fechamento final do balanço, não poderão utilizar os valores pagos a maior como crédito para compensar com débitos próprios de IRPJ e CSLL.

Entretanto, sem um exame mais aprofundado, podemos apontar algumas inconstitucionalidades e ilegalidades que permeiam a nova previsão. Inicialmente, há de ser dito que o direito ao crédito tributário, como qualquer outro crédito, se incorpora ao patrimônio de seu titular, sendo, portanto, de sua propriedade. Ora, se o crédito tributário de titularidade do sujeito passivo compõe o seu patrimônio, ou melhor, é de sua prorpriedade, trata-se, por isso, de verdadeiro direito fundamental, protegido pelo art. 5°, caput e inciso XII, da Constituição Federal, cujo exercício não pode ser restringido por legislação infraconstitucional. Ademais, a prática comumentemente adotada pelo Poder Público de ser devedor de determinado sujeito passivo e exigir o pagamento de seus créditos em dinheiro deste mesmo sujeito passivo, vedando a compensação, passa muito além do Princípio da Moralidade Administrativa, que é de observância obrigatória, conforme art. 37 da Constituição Federal. Além disso, inexiste qualquer justificativa plausível para vedação à compensação estabelecida, estando a nova previsão desprovida de qualquer razoabilidade.

Na mesma linha, a impossibilidade de realizar a compensação faz com que o Imposto de Renda passe a gravar a receita, situação que não se coaduna com a regra constitucional que autoriza a incidência desse imposto sobre a "renda", entendida como o acréscimo patrimonial verificado em determinado período. Da mesma forma, a alíquota efetivamente praticada, tendo-se em vista a impossibilidade de compensação, passa a ser muito maior que a legalmente prevista. O direito de compensção ainda é da própria técnica de apuração do IRPJ e da CSLL. A nova regra, por isso, mais assemelha-se a confisco.

Não fosse isso suficiente, a aplicação imediata da nova legislação viola os princípios da segurança jurídica e da não-surpresa do contribuinte, uma vez que este já estava preparado para realizar a compensação como sempre fez, sendo, portanto, inconstitucional a "modificação da regra no meio do jogo". Também há violação aos princípios da anterioridade e da anterioridade nonagesimal. Na forma da jurisprudência do STF (ADIn-MC 2325), "toda modificação legislativa que, de maneira direta ou indireta, implicar carga tributária maior há de ter eficácia no ano subseqüente àquele no qual veio a ser feita", sendo que a vedação ao aproveitamento de crédito legitimamente auferido caracteriza efetivo aumento da carga tributária. Por isso, o dispositivo em questão deve respeitar os princípios constitucionais da anterioridade e da anterioridade nonagesimal.

A toda evidência, o art. 74, § 3°, inciso IX, da Lei 9.430/96, incluído pela MP 449/2008, pode e deve ser questionado perante o Poder Judiciário.

Medida Provisória n° 449/2008: refiscalização eterna?

Outro dispositivo da Medida Provisória n° 449/2008 que parece não ter ainda chamado a atenção é o art. 53, que possui a seguinte redação:

Art. 53. Em relação aos tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil, é possível mais de um procedimento de fiscalização sobre o mesmo período de apuração de um mesmo tributo, mediante ordem emitida por autoridade administrativa competente, nos termos definidos pelo Poder Executivo.

Tal artigo, por incrível que pareça, possibilita ao Fisco fiscalizar "eternamente" determinado contribuinte. Perceba-se que por sua redação atual, estará a Receita Federal autorizada a exercer reiteradas fiscalizações sobre o mesmo (i) período de apuração, (ii) tributo e (iii) contribuinte. Essa nova previsão legitima a nefasta e arbitrária prática da refiscalização, que viola os princípios da confiança na administração e da imutabilidade do lançamento.

A regra da imutabilidade do lançamento é aquela que determina que o lançamento somente poderá ser revisado de ofício nos casos em que a lei expressamente assim autorizar. Aliás, esse é o posicionamento da doutrina mais abalizada:

"O art. 146/CTN determina que os critérios jurídicos adotados pela autoridade no lançamento não poderão ser modificados. Já o art. 149/CTN estipula os casos em que o lançamento será revisto de ofício e somente nesses é que poderá um mesmo fato ser refiscalizado. A fiscalização, nos demais casos, não poderá ser alterada sob pena de violar o ato jurídico perfeito e a coisa julgada. Ressalta que a imutabilidade do ato contém dupla proteção. Uma, ao contribuinte que tem a garantia de não ser perseguido pelo fisco, e, duas, ao funcionário que terá a validade de seu trabalho respeitada." (PAULSEN, Leandro. Direito Tributário: Constituição e Código Tributário à luz da doutrina e da jurisprudência, 3. ed., rev. atual., Porto Alegre: Livraria do Advogado: ESMAFE, 2001, p. 712)

Todo o procedimento de fiscalização realizado pelos Auditores da Receita Federal do Brasil, quando constatada ausência ou insuficiência no recolhimento de determinado tributo, tem como conseqüência, invariavelmente, a lavratura de Auto de Infração, que formaliza o lançamento dos valores impagos ou pagos a menor. Ora, uma vez realizada a fiscalização e efetuado o lançamento, o Auditor encerra a sua atividade, não podendo voltar atrás para lançar parcelas não lançadas, salvo os casos expressamente previstos no arts. 146 e 149 do Código Tributário Nacional, recepcionado pela Constituição Federal de 1988 como Lei Complementar. A conclusão do procedimento de fiscalização caracteriza ato jurídico perfeito que não pode ser modificado ao sabor de ato administrativo, sob pena de inconstitucionalidade.

A nova previsão do art. 53, a par de sua ilegalidade, por contrariar o disposto nos arts. 146 e 149 do CTN, premia o Auditor que não exerce sua atividade de forma satisfatória, seja por desídia ou por falta de qualificação para tanto. Ressalte-se que, hoje em dia, tais auditores são exceção, na medida em que o corpo de fiscais da Receita está muito bem qualificado, tanto em termos técnicos, como em relação à qualidade do seu trabalho. Não fosse assim, a Secretaria da Receita Federal do Brasil não estaria batendo recordes de arrecadação mensalmente.

No entanto, é importante referir que em uma primeira fiscalização os Auditores têm amplo acesso a todos os documentos e livros fiscais da empresa fiscalizada, relativamente à matéria e ao período fiscalizado. Permitir possa um mesmo contribuinte sofrer diversas fiscalizações idênticas, sem justificativa aparente, que não a do trabalho realizado de forma insatisfatória, viola o princípio da confiança na Administração Pública, na medida em que deve o contribuinte ter sempre a garantia de que não vai ser perseguido pelo Fisco, o que está sendo desrespeitado pelo dispositivo em comento.

Por essa razão, a prática inconstitucional e ilegal da refiscalização deve ser extirparda da MP 449/2008, quando da sua conversão em lei.